关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质

2020-03-19 14:56 0
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发文时间:2017-02-08                    生效日期:2015-06-11

分类:税法 - 增值税                     时效:全文本有效

有效范围:全国                          出台部门:最高人民法院

文号:法研[2015]58号


公安部经济犯罪侦查局:


贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》(公经财税【2015】40号)收悉,经研究,现提出如下意见:


一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。


主要考虑:(1)由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动,并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在,且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。


(2)虚开增值税专用发票罪是行政犯,对相关入罪要件的判断,应当依据、参照相关行政法规、部门规章等,而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号),挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于虚开。


二、行为人利用他人的名义从事经营活动,并以他人名义开具增值税专用发票的,即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。


主要考虑:(1)虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款,对于有实际交易存在的代开行为,如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则。


(2)1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止,但该解释制定于1997年刑法施行前,根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》(法发【1997】3号)第五条“修订的刑法实施后,对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定,最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用,但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的,人民法院在刑事审判工作中,在没有新的司法解释前,可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释,不再适用”的规定,应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定,合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中,该解释中关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定,与虚开增值税专用发票罪的规定不符,不应继续适用;如继续适用该解释的上述规定,则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处,显然有失妥当。


(3)《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出,虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件,属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案,被告单位不以抵扣税款为目的,而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。

以上意见供参考。


二〇一五年六月十一日





转自最高人民法院





案例索引:芦才兴虚开抵扣税款发票案


1997年7月至1998年12月,被告人芦才兴以每月支付500元管理费的形式挂靠宁波旭日联运有限公司(以下简称旭日公司),又以支付车辆租金、风险抵押金的形式承租宁波远航集装箱仓储运输公司(以下简称远航公司),并从上述两公司分别获取了全国联运业货运统一发票(以下简称联运发票)和浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票。


  被告人芦才兴在以旭日公司名义经营运输业务期间,为少缴应纳税款,先后从自己承租的远航公司以及北仑甬兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张,价税合计人民币6744563.77元,并将上述发票全部入账,用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额,实际偷逃营业税200379.25元,城建税14026.55元,企业所得税 333965.41元,合计偷逃税款548371.21元,且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。


  为帮助其他联运企业偷逃税款,被告人芦才兴将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给浙扛省鄞县古林运输公司江北托运部等5家运输企业,将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供给宁波环洋经贸有限公司用于虚开,虚开的发票联金额总计为4145265.32元,存根联或记账联金额为54395元。以上虚开的运输发票均已被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额,实际偷逃营业税122728.84元,城建税 8591.01元,企业所得税204548.07元,合计偷税税款335867.92元。


审判

宁波市中级人民法院认为:被告人芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间,违反国家税收法规,故意采用虚假手段,虚增营业开支,冲减营业数额,偷逃应纳税款计人民币548371.21元,且偷逃税额占应纳税额的30%以上;又提供或虚开运输发票,帮助其他运输企业虚增营业开支,冲减营业数额,偷逃应纳税款,计人民币335867.92元,其行为已构成偷税罪。公诉机关指控芦才兴犯罪的事实清楚,证据确实、充分,但指控被告人芦才兴的行为构成虚开抵扣税款发票罪依据不足,指控罪名错误,应予纠正。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第五十二条之规定,于2000年4月25日判决如下:


  被告人芦才兴犯偷税罪,判处有期徒刑六年,并处罚金人民币一百万元。


后检察院抗诉


浙江省高级人民法院审理后认为:本案中所有用票单位都是运输企业,均不是增值税一般纳税人,无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入帐后,均不可能被用于抵扣税款。被告人芦才兴主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为符合偷税罪的构成要件,而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。原审判决定罪和适用法律正确,量刑适当。审判程序合法。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九条第(一)项之规定,于2000年12月 29日裁定驳回抗诉,维持原判。


 裁判理由如下:


  (一)被告人芦才兴挂靠的旭日公司和承租的远航公司属于交通运输企业,无申报抵扣税款资格,其为自己和其他交通运输企业开具的运输发票不能用于抵扣税款


  根据刑法第二百零五条的规定,虚开抵扣税款发票罪的成立,必须同时具备以下条件:


  1.行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票的行为。所谓“虚开”,是指没有购销货物或者没有提供、接受应税劳务而开具用于抵扣税款的发票,或者虽有购销货物或者提供、接受了应税劳务但开具内容不实的用于抵扣税款的发票的行为。仅从这一点来说,被告人芦才兴的行为符合虚开抵扣税款发票罪的构成特征。


  2.犯罪对象必须是可以用于抵扣税款的发票。所谓“抵扣税款”,是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。根据规定,增值税纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额即进项税额,准予从销项税额中抵扣。能够被用于“抵扣税款”的发票,除增值税专用发票以外,还有运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票。如根据有关规定,增值税纳税义务人购进货物(不包括固定资产)和销售货物所付运输费用,根据运费结算单据(运输发票)所列运费金额(不包括随运费支付的装卸费、保险费等杂费),按照7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额,其计算公式是:进项税额=运费金额×7%.因此,在我国税收征管制度中,除增值税专用发票以外,运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票也具有抵扣税款功能。本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票,可以构成虚开抵扣税款发票罪。


  3.行为人必须具有抵扣税款的资格。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进,货物的单位或者个人,为增值税的纳税义务人。”因此,只有在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人,才有抵扣税款的资格,其虚开可以用于抵扣税款的发票,可以构成虚开抵扣税款发票罪(为非增值税纳税义务人虚开可以用于抵扣税款的发票,不能以虚开抵扣税款发票罪追究刑事责任)。只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的,才能以虚开抵扣税款发票定罪处罚。本案中,被告人芦才兴所挂靠和承租的企业,以及接受芦才兴虚开运输发票的企业,均为交通运输企业,依照有关税收法规的规定,不是增值税的纳税义务人。其虚开的发票也不能作为申报抵扣税款的依据。因此,被告人芦才兴为自己虚开和为其他交通运输企业虚开可以用于抵扣税款的运输发票的行为,不构成虚开抵扣税款发票罪。


  4.行为人必须具有抵扣税款的故意。虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯,只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票,就可构成犯罪,至于是否已将发票用于抵扣税款,不影响虚开抵扣税款发票罪的成立。但行为人没有抵扣税款的故意,即使实施了虚开抵扣税款发票的行为,也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在这里,对刑法第二百零五条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛,“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于,而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于,客观上也没有用于,也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。


  综上,本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票,在客观上虽然造成了少缴应纳税款88.423913万元的后果,但因芦才兴在主观是为了少缴应纳税款,而不是为了抵扣税款,在客观上因无申报抵扣税款的资格,既没有也不可能用于抵扣税款,因此,不能对被告人芦才兴以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚,检察机关指控的罪名不能成立。


  (二)被告人芦才兴通过虚开运输发票,虚增营业开支,冲减营业数额,以愉逃应纳税款的行为,构成偷税罪


  虚开可以用于抵扣税款的发票,不是为了抵扣税款,而是出于其他目的,应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。根据刑法第二百零一条的规定,纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上,或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的,构成偷税罪。偷税罪的主体是“纳税人”,即负有纳税义务的单位和个人,不受是否具有申报抵扣税款资格的限制;偷税的手段是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”;采取上述手段的目的是为了不缴或者少缴应纳税款;偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上,或者囚偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的,是构成偷税罪与非罪数额和情节上的界限。


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